Thực tiễn áp dụng IFRS tại một số quốc gia - Bài học kinh nghiệm hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất đối với Việt Nam

Ngày đăng: 28/02/2017 - Lượt xem: 690 (lần)
TS. Phạm Thị Thúy Hằng - Khoa Kinh tế, Đại học Vinh Nguyễn Sỹ Thiện – Đại học Ngoại thương

 

Báo cáo tài chính (BCTC) hợp nhất là BCTC công khai của doanh nghiệp (DN, cung cấp thông tin toàn diện, trung thực về thực trạng tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của các DN, phục vụ và đáp ứng nhu cầu thông tin của nhiều đối tượng trong nền kinh tế. Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) do Hội đồng chuẩn mực kế toán (CMKT) quốc tế (IASB) và Hội đồng giải thích lập BCTC quốc tế (IFRIC) biên soạn theo định hướng thị trường vốn và hệ thống lập BCTC. Phương thức lập BCTC được mô tả là tập trung vào mối quan hệ giữa DN với nhà đầu tư và tập trung vào luồng thông tin đến thị trường vốn. Thông tin phản ánh trên BCTC hợp nhất phải có độ tin cậy, có độ chính xác cao. Vì vậy, việc nghiên cứu áp dụng IFRS tại một số quốc gia từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam có ý nghĩa về mặt lý luận và thực tiễn.

 

Trong xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập BCTC theo IFRS ngày càng nhận được sự ủng hộ của các quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới. Theo thống kê, có khoảng 131 nước và vùng lãnh thổ cho phép hoặc bắt buộc áp dụng IFRS khi lập BCTC của các công ty niêm yết trong nước. Lập BCTC theo IFRS đang trở nên ngày càng phổ biến hơn theo yêu cầu của các tập đoàn mẹ, các bên cho vay cũng như phát sinh từ sự tham gia của các tập đoàn kinh tế lớn vào thị trường vốn quốc tế. BCTC hợp nhất phản ánh tình hình biến động tài sản và nguồn vốn tại một thời điểm và tình hình kết quả hoạt động trong kỳ của một nhóm các công ty có quan hệ sở hữu vốn lẫn nhau và trình bày chúng như thể là BCTC của một thực thể pháp lý duy nhất. Do việc lập và trình bày BCTC hợp nhất chỉ nhằm mục đích quản lý trong nội bộ DN và phục vụ các cổ đông nên BCTC hợp nhất không mang tính pháp lý và phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC hợp nhất cũng bị thu hẹp hơn. Các nước trên thế giới có quy định khác nhau về phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC hợp nhất. Nhưng nhìn chung, phần lớn các quốc gia đều tuân thủ các quy định về lập và trình bày BCTC hợp nhất của Uỷ ban CMKT quốc tế. Một số nước không áp dụng toàn bộ hoặc một phần các quy định của Uỷ ban CMKT quốc tế thì phạm vi các công ty phải lập BCTC hợp nhất có thể khác biệt. Trong phần này, tác giả tổng hợp kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới đối với tổ chức hệ thống BCTC hợp nhất, cụ thể như sau:

Thứ nhất, đối với chính sách kế toán và kỳ kế toán: Quy định IFRS 10 và CMKT Úc, Nhật Bản,... bắt buộc thống nhất về chính sách kế toán và kỳ kế toán cho toàn bộ Tập đoàn khi lập BCTC hợp nhất, trong trường hợp không thống nhất chính sách kế toán và kỳ kế toán trên BCTC riêng công ty mẹ và công ty con trong phạm vi hợp nhất phải có sự điều chỉnh và được giải trình trên thuyết minh BCTC hợp nhất. Tuy nhiên, quy định CMKT Mỹ  không yêu cầu bắt buộc thống nhất về chính sách kế toán và kỳ kế toán cho toàn bộ Tập đoàn vì liên quan đến các ngành công nghiệp đặc thù. Và khi có sự khác biệt thì việc chỉnh không cần phải thực hiện nếu Tập đoàn lựa chọn công bố thông tin liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC hợp nhất.

Thứ hai, tiêu chuẩn xác định công ty con: Về phương diện lý luận, tiêu chuẩn xác định công ty con có thể là quyền kiểm soát hoặc tỷ lệ biểu quyết. Các quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc,... và IFRS đều căn cứ quyền kiểm soát để xác định công ty con. Tuy nhiên, Mỹ khi xác định công ty con căn cứ tỷ lệ biểu quyết.

Thứ ba, quyền kiểm soát: Theo IFRS 10 việc nắm giữ quyền biểu quyết dưới 50% nhưng vẫn nắm giữ số lượng đáng kể quyền biểu quyết vẫn mang lại quyền kiểm soát. IFRS 10 tiếp cận quyền kiểm soát dựa trên mô hình quyền kiểm soát thực tế. Đây là quan điểm mới của IFRS cũng như một số quốc gia như Malaysia, Úc... Tuy nhiên đối với Mỹ vì xác định công ty con căn cứ tỷ lệ biểu quyết nên quyền kiểm soát thực tế không được sử dụng. 

Thứ tư, phương pháp xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Quy định CMKT Nhật Bản lợi ích cổ đông không kiểm soát được xác định dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con. Trong khi đó quy định IFRS 03, CMKT Mỹ, Nhật Bản,.. lợi ích cổ đông không kiểm soát được xác định dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con. Nhưng quy định CMKT Úc, Malaysia,.. lợi ích cổ đông không kiểm soát được xác định dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con, có phân bổ LTTM. 

Thứ năm, phương pháp xác định LTTM: Hầu hết các quốc gia đều đồng ý quan điểm ghi nhận LTTM mua trong quá trình hợp nhất kinh doanh. Tuy nhiên có sự khác biệt trong cách xử lý LTTM sau khi ghi nhận, cụ thể: CMKT Mỹ, Malaysia,... xử lý LTTM âm được phân bổ theo tỷ lệ cho các khoản mục theo trình tự: tài sản lưu động, tài sản tài chính, tài sản sẵn sàng để bán… và phần LTTM âm còn lại sẽ được ghi nhận thu nhập khác. Trong khi đó CMKT Nhật bản, Trung Quốc,... cách ghi nhận LTTM là phần chênh lệch giá vốn đầu tư và phần quyền lợi của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con theo giá thị trường. Nhưng thời gian phân bổ có sự khác nhau giữa các quốc gia có sự khác nhau, ví dụ như quy định CMKT Nhật Bản cho phép phân bổ LTTM trong vòng 20 năm trong khi đó quy định CMKT Việt Nam cho phép phân bổ LTTM trong vòng 10 năm. Tuy nhiên, Mỹ, Trung Quốc,.. đều quy định không phân bổ LTTM, thay vào đó là đánh giá hằng năm.

Thứ sáu, phương pháp xác định khoản mục đầu tư vào công ty con: Quy định CMKT Nhật Bản, Trung Quốc,... áp dụng phương pháp giá gốc đối với khoản mục đầu tư vào công ty con. Tuy nhiên, quy định CMKT Mỹ,... cho phép áp dụng phương pháp giá gốc, phương pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo đối với khoản mục đầu tư vào công ty con vì kết quả trình bày trên BCTC hợp nhất là như nhau.

Thứ bảy, đối với kỹ thuật điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ: Nguyên tắc chung số dư và các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con được loại trừ hoàn toàn. Bên cạnh đó, CMKT của một số quốc gia như Mỹ, Nhật Bản... có hướng dẫn đối với việc điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ với công ty liên kết hoặc giữa công ty con với công ty liên kết.

Thứ tám, đối với hệ thống BCTC hợp nhất.

Về nội dung hệ thống BCTC hợp nhất thì hiện nay theo IFRS và hầu hết các quốc gia trên thế giới như Anh, Mỹ, Úc… bao gồm 05 báo cáo chính: Bảng cân đối kế toán hợp nhất; Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất; Báo cáo biến động vốn chủ sở hữu; Thuyết minh BCTC hợp nhất. Tuy nhiên, sự sắp xếp các thông tin trên từng báo cáo cụ thể tại mỗi quốc gia có sự khác nhau và trình bày một cách độc lập. Ví dụ quy định trong CMKT Mỹ, Úc, và IFRS 03 thì chỉ tiêu lợi ích cổ đông không kiểm soát trên BCTC hợp nhất trình bày trong phần vốn chủ sở hữu  trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất một chỉ tiêu tách biệt với vốn chủ sở hữu công ty mẹ. Tuy nhiên đối với CMKT Nhật Bản việc trình bày chỉ tiêu lợi ích cổ đông không kiểm soát trên BCTC hợp nhất thành một khoản tách biệt, nằm giữa nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.

 Một số quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc,... yêu cầu công ty mẹ không chỉ cung cấp BCTC hợp nhất mà còn cả BCTC riêng. Ngược lại, một số quốc gia như  Mỹ chỉ yêu cầu công ty mẹ cung cấp BCTC hợp nhất.

Tại Việt Nam hiện nay đang áp dụng chuẩn mực 25 - BCTC hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con được ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003. Với chuẩn mực số 25 đã được ban hành nhưng thực tế áp dụng tại các ngành nghề kinh doanh khác nhau đang thật sự còn gặp nhiều khó khăn khi lập BCTC hợp nhất. Hiện nay, đối với Việt Nam, đang trong thời kỳ hội nhập với quốc tế trong lĩnh vực kế toán, đây cũng là xu thế tất yếu. 

So với lịch sử của bút toán kép - nền tảng của kế toán hiện đại thì BCTC hợp nhất ra đời muộn hơn nhiều, gắn với sự thành lập của các Tập đoàn kinh tế. BCTC hợp nhất đầu tiên được lập của tập đoàn Steel Corporation - Hợp chủng quốc Hoa Kỳ, sau đó được pháp luật hóa vào năm 1933. Việc luật pháp hóa BCTC hợp nhất tại Anh và Đức lần lượt vào các năm 1948 và 1966. Trong quá trình hình thành và phát triển, mỗi quốc gia có hệ thống pháp luật, hệ thống văn hóa..  khác biệt nhau. Hơn nữa, các vấn đề hợp nhất lại khá phức tạp nên mỗi quốc gia đều có những khác biệt liên quan đến BCTC. Qua nghiên cứu IFRS và việc áp dụng IFRS tại một số quốc gia như Nhật Bản, Mỹ,… cho thấy về cơ bản tổ chức BCTC hợp nhất của mỗi quốc gia đều dựa trên quan điểm lý thuyết thực thể kế toán, tuy nhiên cũng có sự khác biệt giữa các quốc gia do điều kiện kinh tế chính trị xã hội khác nhau. Đứng trên quan điểm tác giả, bài học kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới cho việc lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Việt Nam như sau:

Thứ nhất, như đã phân tích ở trên, trong IAS/IFRS, giá trị hợp lý được sử dụng ngày càng nhiều trong đo lường và ghi nhận các yếu tố của BCTC. Hiện nay, các quốc gia trên thế giới đã xác nhận lại cam kết thúc đẩy việc hội tụ hệ thống IFRS trong đó có đề cập đến việc sử dụng giá trị hợp lý như một cơ sở đo lường chủ yếu nhằm tăng cường tính thích hợp của thông tin trình bày trên BCTC. Ủy ban IASB công bố “Các quy định về đo lường giá trị hợp lý trong đó, thống nhất giá trị hợp lý là “giá trị đầu ra” của tài sản hay nợ phải trả. Trong khi đó, VAS1 hầu như chỉ đưa ra nguyên tắc giá gốc. Việc sử dụng giá gốc làm cơ sở đo lường chủ yếu có thể đạt được  độ ‘tin cậy’ nhưng làm giảm tính ‘liên quan’ của thông tin được cung cấp bởi BCTC. Do vậy, trong một tương lai không xa, việc nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý luận và điều kiện, phương pháp vận dụng “nguyên tắc giá trị hợp lý” trở thành một vấn đề cần được Việt Nam xem xét và thực hiện một cách nghiêm túc.

Thứ hai, đối với tiêu chuẩn xác định công ty con: Hầu hết các quốc gia đều căn cứ quyền kiểm soát làm tiêu chuẩn để xác định công ty con. Mặc dù tại Việt Nam, khái niệm quyền kiểm soát quy định cụ thể trong VAS 25 chỉ phù hợp thực thể thông thường mà chưa có quy định cho các thực thể có mục đích. Vì vậy theo tác giả cần có khái niệm thống nhất dùng chung cho mọi loại hình thực thể.

Thứ ba, đối với phương pháp xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Hiện nay trên thế giới mặc dù có 3 cách để xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát, nhưng xu hướng chung khuyến khích xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con. Đây là kinh nghiệm cho Việt Nam bởi vì hiện nay trong quy định của VAS khi xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con.

Thứ tư, đối với phương pháp kế toán đối với LTTM: Khi ghi nhận LTTM hiện nay tại Việt Nam được xác định là phần chênh lệch giữa giá phí và lợi ích công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con. Tuy nhiên, khi công ty mẹ sở hữu dưới tỷ lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu công ty con nhưng vẫn nắm giữ quyền kiểm soát thì sẽ bỏ sót một phần lớn LTTM. Vì vậy kinh nghiệm cho Việt Nam thay đổi cách tính LTTM phù hợp quy định CMKT quốc tế đảm bảo chính xác thông tin. 

Thứ năm, đối với điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ: nguyên tắc chung số dư và các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con được loại trừ hoàn toàn. Tuy nhiên, hiện nay VAS chỉ quy định điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ với công ty con nhưng chưa có quy định điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty liên kết hoặc giữa công ty con và công ty liên kết. Vì vậy, Việt Nam cần nghiên cứu xem xét và có các quy định về các vấn đề trên.

Thứ sáu, đối với hệ thống BCTC hợp nhất.

Bất kỳ một quốc gia nào khi xây dựng hệ thống CMKT cũng chú trọng đế việc trình bày và cung cấp thông tin trên BCTC. Yêu cầu cung cấp những thông tin rất cụ thể về hoạt động hợp nhất, như: đơn vị được hợp nhất, giá phí hợp nhất, kết quả công ty con trược ngày hợp nhất, xác định và phân bổ LTTM,… Mặc dù, VAS cũng có những quy định nhưng chưa được cụ thể, chi tiết. Vì vậy, Việt Nam cần từng bước hoàn thiện đối với hệ thống BCTC hợp nhất và có những bổ sung tương ứng.

Thứ bảy, Việt Nam cần từng bước tiếp tục hoàn thiện môi trường kinh tế và luật pháp phù hợp với yêu cầu của IAS/IFRS. Chẳng hạn như, thị trường giao dịch tài sản cần phải “minh bạch” và “hoạt động” để có thể sử dụng giá trị hợp lý làm cơ sở đo lường giá trị tài sản…

 

------------------------

Tài liệu tham khảo

1. Chuẩn mực số 01 “Chuẩn mực chung” Ban hành và công bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

2. Chuẩn mực số 25 “BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con” Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 /12/2003 của Bộ Tài chính

3. Australian Financial Accounting (2005), Craig Deegan, Fourth Edition, McGraw-Hill, Australia.

4. IFRS 1,3 - Business Combinations, International Accounting standards Board (2008). 

5. The introduction of accounting principles for consolidated financial statements in Japan: Focus on minority interest and other related accounting treatments (2010), Masako Futamura, Nagoya University, Journal of International Business Research, Volume 9, Special Issue 1 2010.

6. US GAAP & IFRS: The basic spring (2011), Enrnt and Young.